Fradragsrett for fordringer - når er tapet endelig konstatert - Rt 2015 s 203

Faktum

Sakens faktum er i korthet at Scancem International DA ("Scancem") som produserer og markedsfører sement i en rekke land i juli 2000 kjøpte 75 % av aksjene i det gabonske selskapet Société des Ciments du Gabon SA ("Cimgabon") av staten Gabon. Gabon beholdt de resterende 25 % av aksjene. Cimgabon gikk med betydelig underskudd allerede på kjøpstidspunktet. Scancem, som leverte varer og tjenester til Cimgabon på kreditt, fikk til tross for selskapets negative økonomi stort sett løpende betaling fram til 2006. Fra mars 2006 forverret selskapets økonomi seg kraftig og Scancems utestående økte deretter.

Scancem erkjente våren 2007 at den økonomiske utviklingen i selskapet nødvendiggjorde tiltak. Refinansiering ble forsøkt uten hell, og for at selskapet skulle få tilstrekkelig egenkapital til å drive videre, etterga Scancem ved årsskiftet 2007-2008 formelt 62 % av sine fordringer på Cimgabon, tilsvarende 158,4 millioner kroner. Scancem krevde fradrag for det meste av dette beløpet i selvangivelsene for 2007 og for det resterende i 2008. Sentralskattekontoret for storbedrifter innrømmet ikke tapsfradrag for noen av årene under henvisning til at det ikke var endelig konstatert tap. Scancem klaget til skatteklagenemda, som i 2011 fastholdt Sentralskattekontorets vedtak.

Både tingretten og lagmannsretten kom til at skatteklagenemdas vedtak var gyldig, og la til grunn at fradrag for tap i virksomhet bare kan kreves når tapet er endelig konstatert.
For Høyesterett anførte Scancem at korrekt hjemmel for å kreve fradrag måtte vurderes etter skatteloven § 6-2, første ledd da ettergivelse anses som realisasjon av fordring. Det ble anført at det etter første ledd ikke kreves at tap på en fordring må være "endelig konstatert". Subsidiært ble det anført at det i alle tilfeller forelå et endelig tap på kundefordringene, og at det er de faktiske omstendighetene på ettergivelsestidspunktet som er avgjørende.

Staten på sin side anførte at det følger av lovhistorien at fradragsretten i slike tilfeller reguleres av skattelovens § 6-2, annet ledd. Imidlertid har det liten betydning om det er første eller annet ledd som regulerer forholdet da det må innfortolkes et vilkår i førte ledd om at tap på fordring i virksomhet må være "endelig konstatert" for at det skal gis tapsfradrag. At det foreligger en tapsmulighet er ikke tilstrekkelig for å anse tapet som konstatert. Videre har det ingen betydning at Scancem eide 75 og ikke 100 % av Cimgabon, da det også ved deleide selskaper må anses å foreligge interessefellesskap.

Vurdering av Høyesterett

Høyesterett fastslo at det rettslige utgangspunkt er at fradrag for tap på fordringer reguleres av skattelovens § 6-2, første ledd som sier "Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9" og ikke annet ledd som sier " Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd". Om forholdet i saken skulle reguleres av første eller annet ledd fikk imidlertid ikke betydning for sakens utfall, da Høyesterett enstemmig kom til at det også etter første ledd må innfortolkes et vilkår om at det aktuelle tapet må være "endelig konstatert".

Det ble på denne bakgrunn av sentral betydning å fastslå hva som ligger i begrepet "endelig konstatert". Høyesterett viste i denne sammenheng til tre sentrale dommer fra 1990-tallet, Rt 1990 s 1143 ("Norsedommen"), Rt 1993 s 700 ("Selmerdommen") og Rt 1999 s 1663 ("Hydro Fertilizerdommen"). Dommene etablerer samlet sett en streng norm for når et tap er å anse som endelig konstatert. Det må være "helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt" for at den skal anses for endelig konstatert tapt. I konsernforhold innebærer dette at det må vurderes om det foreligger en realistisk mulighet for at kreditor kan få tilbake det tapte i egenskap av å være aksjonær, for eksempel som utbytte. Der hvor det foreligger en realistisk mulighet for at kreditor kan få tilbake det tapte, vil det ikke være å anse som et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko.

I sin vurdering fant Høyesterett at situasjonen i denne saken var relativt lik forholdene i Norse – og Hydro Fertilizerdommen. På tidspunktet for ettergivelsen gikk datterselskapet dårlig, og var ute av stand til å betjene sine forpliktelser overfor morselskapet. Det forelå imidlertid ikke planer om å avvikle datterselskapet, og ettergivelsen av fordringen ble gjort for å muliggjøre videre drift. I flere år etter ettergivelsen genererte driften overskudd.

Med mindre det foreligger relevante faktiske forskjeller eller lovendringer som tilsier at rettstilstanden er en annen enn det som gjaldt for de aktuelle dommene, må resultatet bli som i disse to sakene, at det var riktig å nekte fradrag.

Høyesterett fant at til forskjell fra de aktuelle dommene var Scancem eier med 75 % og ikke med 100 %. Dette ble imidlertid ikke tillagt vekt da Høyesterett fant at morselskapet her ville ha bestemmende innflytelse over utbytteutdelinger. At medaksjonær da også ville ha rett til utbytte fikk ikke betydning. Debitorselskapet må således ikke være heleid for at interessefellesskapet skal få betydning.

Det fikk heller ikke betydning at det var staten Gabon som var medaksjonær. Det var anført fra Scancems side at dette medførte at medaksjonæren fikk større innflytelse enn det eierandelen skulle tilsi. Høyesterett viste til at styrken av et interessefellesskap må vurderes ut fra muligheten det gir for at flertallsaksjonæren i realiteten ikke lider noe tap på sine ettergitte fordringer, ved vurderingen av innflytelsen er det den formelle eierposisjon som må være avgjørende.

Scancem anførte videre at de aktuelle fordringene var kundefordringer og at det skal mindre til for å anse disse for endelig tapt enn hva som er tilfellet ved andre type fordringer. Til støtte for dette ble det anført at etter FSFIN § 6-2-1, første ledd, litra b skal en kundefordring anses endelig konstatert tapt dersom den ikke er innfridd etter 6 måneder, og det er foretatt minst tre purringer, og utøvd slik aktivitet som forholdene tilsier. Høyesterett kom til at denne bestemmelsen ikke kan anvendes etter sin ordlyd i tilfeller hvor det foreligger et interessefellesskap, og at den i alle tilfeller må tolkes strengt. Høyesterett fant at Scancem ikke hadde utøvd den aktivitet ovenfor Cimgabon som kreves i henhold til bestemmelsen. Scancems henvendelser var å anse som rene forespørsler, og ikke purringskrav, og de kom ikke med normale intervaller. Videre kom det frem at Scancem godtok å stå tilbake for andre kreditorer.

Videre anførte Scancem at kundefordringer ikke er omfattet av skattelovens § 6-2, tredje ledd, som fastsetter at selskaper som er omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 ikke gis fradrag for tap på utestående fordringer i virksomhet dersom skyldneren er et nærstående selskap. Scancem anførte at dette måtte få betydning for når fordringene var å anse som endelig konstatert tapt. Høyesterett avviste anførselen med begrunnelse i formålet bak bestemmelsen, som var å unngå tilpasninger til fritaksmetoden. Høyesterett kom til at dette tilsa at bestemmelsen ikke kunne ha betydning for når tap på kundefordringer skulle anses for å være endelig konstatert.

Scancem trakk også frem at det ville være urimelig og i strid med symmetrihensynet om det ikke ble gitt tapsfradrag for kundefordringene. Scancem hadde levert varene og tjenestene som dannet grunnlaget for fordringene. Vederlagskravene var inntektsført på vanlig måte og en fradragsrett ville føre til gjenoppretting. Høyesterett viste her til Norsedommen hvor fordringene var tatt til inntekt, men hvor fradrag likevel ble nektet.

Høyesterett kom videre til at heller ikke etterfølgende regelendringer, herunder innføring av fritaksmetoden, tilsa en endring i rettstilstanden. Høyesterett konkluderte på denne bakgrunn med at tapet ikke var å anse som endelig konstatert, og Scancems anke ble dermed forkastet.

Vurdering av dommen

Høyesterett kommer i dommen med noen prinsipielle avklaringer sett i forhold til tidligere rettspraksis. For det første slår dommen fast at tap som oppstår som følge av ettergivelse av en fordring, skal vurderes etter skattelovens § 6-2, første ledd. Dernest klargjøres det at det også etter første ledd må fastslås at tapet er endelig konstatert før fradrag kan innrømmes.

Videre fastslås det at den strenge normen som ble etablert via rettspraksis på 1990-tallet fremdeles gjelder. Tap på fordring er endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt. I konsernforhold må det være helt på det rene at den aktuelle fordringen ikke vil bli oppfylt, og det må ikke foreligge en realistisk mulighet for at kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på. Så lenge kreditor har innflytelse over debitors utbyttebeslutninger og dermed har mulighet til å få dekket inn det tapte ved senere utbytteutdelinger, kan fordringen ikke anses som endelig konstatert tapt. Det er således ikke avgjørende om eierandelen er 100 %.

Dommen kan ellers synes noe streng for skatteyter.