Månedens SelandProfil: Einar Heiberg

Einar har vært partner i Advokatfirmaet Seland DA siden 1993 og har hatt møterett for Høyesterett siden 2001. Han er utdannet voldgiftsdommer og har bred erfaring innen generell forretningsjus. Einar arbeider særlig med skatterett, selskapsrett, alminnelig kontraktsrett, varemerkerett, arbeidsrett og prosedyre og har i tillegg erfaring fra en rekke styreverv. Einar er også forfatter av diverse artikler innen skatterett og holder jevnlig foredrag.

Nedenfor følger hans artikkel om en ny skattedom som er avsagt av Høyesterett ("Tronvikendommen") om grensen i og utenfor næring, samt betydningen av at aktuell aktivitet ikke var utøvd av skattyter selv:

Saken gjaldt nærmere bestemt om gevinst ved innfrielse av ervervede fordringer var oppnådd utenfor virksomhet, slik at den var skattefri etter skatteloven § 9–3 første ledd bokstav c nr. 1, eller om inndrivingen av fordringsmassen kunne tilordnes selskapet, med den konsekvens at selskapet måtte anses å ha drevet skattepliktig virksomhet, jf. skatteloven § 5–1 jf § 5–30.

Sakens faktum har sitt utgangspunkt i selskapet IT-Akademiet AS som drev landsomfattende undervisningsvirksomhet innen data. Aksjonærene var Bjørn Rolf Klock, Widar Salbuvik og Norsk Vekst AS. Selskapet hadde en fordringsmasse på om lag 300 kundefordringer, som gjaldt ubetalte skolepenger, og som hadde et samlet pålydende på cirka 8 332 000 kroner. Inndrivingen var satt bort til tre inkassoselskaper.

Klock og Salbuvik inngikk senere avtale med IT-Akademiet AS om kjøp av kundefordringene for 2 000 000 kroner. Tronviken ANS (heretter «Tronviken») ble deretter stiftet. Eierne, Klock og Wisa Holding AS, hadde hver en eierandel på 50 prosent. Salbuvik var eneeier i Wisa Holding AS. Fordringsmassen ble overført til Tronviken umiddelbart etter stiftelsen av selskapet.

Inkassoselskapene hadde opprinnelig krav på en godtgjørelse på 25 prosent av beløp innbetalt i saker som var «overført til overvåking». Dette var saker som ble satt på vent fordi debitorene midlertidig var betalingsudyktige. Tronviken reforhandlet avtalen med to av inkassoselskapene. I de nye avtalene var provisjonen redusert til 20 prosent. Merverdiavgift kom i tillegg.

Tronviken har ikke hatt andre ansatte enn Klock, som var daglig leder. Selskapets inntjening har i all hovedsak bestått av innbetalinger på fordringsmassen. I tillegg har selskapet drevet en viss konsulentvirksomhet, først og fremst i form av regnskapsbistand til de to eierne. Selskapet la i utgangspunktet til grunn at virksomheten var skatte- og merverdiavgiftspliktig.

I perioden 2002–2005 krevde Tronviken fradrag for 160 000 kroner i inngående merverdiavgift. Avgiften knyttet seg i det alt vesentlige til fordringsmassen, særlig til inkassoselskapenes provisjon. Etter bokettersyn fattet Østfold fylkesskattekontor vedtak om tilbakeføring av merverdiavgiften, under henvisning til at Tronviken ikke kunne anses å drive avgiftspliktig inkassovirksomhet. Etter dette gjorde Tronviken gjeldende at selskapet ikke drev virksomhet i skattelovens forstand. Selskapet anførte at gevinsten etter delvis innfrielse av de ervervede fordringene ikke var skattepliktig.

Tronviken mottok i perioden 2002 til 2009 innbetalinger på 3 775 203 kroner fra inkassoporteføljen. De første årene var innbetalingene så vidt høye at selskapet allerede i løpet av 2004 oppnådde et overskudd på sin investering på 2 000 000 kroner.

I endringsvedtak av oktober 2007 konkluderte Moss likningskontor med at Tronviken drev skattepliktig virksomhet, jf skatteloven § 5–1 og § 5–30. Ligningskontoret la til grunn at gevinsten ved inndriving av fordringene ikke var skattefri etter bestemmelsen om realisasjon av enkle fordringer utenfor virksomhet i skatteloven § 9–3 første ledd bokstav c.

Spørsmålet slik det stod for Høyesterett var utelukkende om inndrivingen av fordringsmassen kan tilordnes Tronviken med den konsekvens at selskapet anses å ha drevet skattepliktig virksomhet.

Høyesterett uttalte at realisasjonsbegrepet også omfatter innfrielse av fordringer, jf Rt 1999 s 1347. Videre tok Høyesterett utgangspunkt i at skatteloven ikke inneholder noen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet og at det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand, jf Ot.prp.nr.86 (1997–1998). Proposisjonen presenterer de sentrale skjønnsmomentene slik:

«– Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet.

– Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko. Ansvarsforholdet for virksomheten må tas i betraktning ved avgjørelsen av om aktiviteten skal anses som virksomhet. Videre må aktiviteten være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren, for eksempel ektefelle eller andre nærstående til skattyteren.

– Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.»

I saken var det uomtvistet at inkassoselskapenes inndriving av Tronvikens fordringer har hatt tilstrekkelig omfang og varighet, og at aktiviteten har hatt økonomisk karakter som har vært egnet til å gi overskudd. Spørsmålet var om inkassoselskapenes aktivitet kan trekkes inn ved vurderingen av om Tronviken har drevet skattepliktig virksomhet.

Høyesterett så det slik at det sentrale kriterier i vurderingen må være hvem en virksomhet skal tilordnes. Det må vurderes hvem som har den reelle interessen i aktiviteten, og hvem den først og fremst kommer til gode. Høyesterett anså det på det rene at en aktivitet kan tilordnes en skattyter som virksomhet selv om den ikke er utøvet av skattyteren selv. Det ble vist til som et eksempel at skattyter vil kunne anses å drive virksomhet til tross for at arbeidet er satt bort til en selvstendig næringsdrivende. Herunder ble det vist til at dette følger av dom inntatt i Rt 1967 s 1570, der skattyteren brukte byggmester, forretningsfører med videre ved oppføringen av tremannsboliger og at Finansdepartementet legger samme forutsetning til grunn i Ot.prp.nr.92 (2004–2005) Endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv. side 76–77, der det heter:

«Ved vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt, har det ingen betydning om det er eieren selv eller andre, for eksempel ansatte, som har utøvet den aktuelle aktivitet.»

Høyesterett uttalte ellers at ved vurderingen av om en aktivitet skal tilordnes en skattyter som virksomhet, må det trekkes opp en grense mot passiv kapitalforvaltning. Det ble i denne sammenheng vist til at det er påpekt i juridisk teori, Fredrik Zimmer, at kapitalforvaltning «i beskjeden målestokk» faller utenfor virksomhetsbegrepet.

Ved den konkrete vurdering tok Høyesterett utgangspunkt i at Tronvikens erverv av fordringsmassen må ha skjedd for å oppnå gevinst. Det var ikke avgjørende at Tronviken hadde overlatt inndrivingen til inkassoselskapene. En annen løsning ville åpnet store omgåelsesmuligheter, ble det påpekt. Selskapet beholdt eierskapet til fordringene og den økonomiske interessen i dem. Overskuddet etter fradrag for inkassoselskapenes provisjon mv tilfalt selskapet. Samtidig som dersom investeringen i fordringsmassen i stedet hadde gitt tap, måtte Tronviken ha båret det. Hovedinteressen i aktiviteten har ligget hos Tronviken.

Høyesterett vurderte også fordringsmassens karakter. Det var rundt 300 fordringer, alle usikrede og for en stor del også svært usikre. Høyesterett uttalte at det kreves tett oppfølgning og stor innsats å oppnå innbetalinger fra en slik fordringsportefølje, og at aktiviteten måtte anses å ligge fjernt fra en passiv kapitalplassering. Investering ble ansett ikke å ha hatt stor verdi uten inndrivingen, og aktiviteten da måtte ses i sammenheng med selskapets eierskap til fordringene.

Etter dette kom Høyesterett samlet sett til at det ikke var tvilsomt at selve innehavet av en fordringsmasse som krever så stor aktivitet, må anses som skattepliktig virksomhet. Tronvikens gevinst ble derved ansett innvunnet i virksomhet, slik at skattefritaket i skatteloven § 9–3 første ledd bokstav c nr. 1 ikke kommer til anvendelse.